Odpisy aktualizujące wartość aktywów – przesłanki i obowiązki wynikające z UoR

Odpisy aktualizujące wartość aktywów to narzędzie, które służy wiernemu przedstawieniu sytuacji majątkowej jednostki. Dokonuje się ich, gdy składnik aktywów traci częściowo lub całkowicie zdolność do przynoszenia przyszłych korzyści ekonomicznych.  

Obowiązek dotyczący odpisów wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z obowiązującą w rachunkowości nadrzędną zasadą ostrożności sformułowaną w art. 7 ust. 1 ustawy, jednostka gospodarcza zobowiązana jest do wykazywania w księgach rachunkowych aktywów w wiarygodnej, realnej wartości, co oznacza konieczność ich aktualizacji, jeżeli ulegają utracie wartości.  

W art. 28 ust. 7 ustawa następnie precyzuje, że trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. 

Jakie są najczęstsze przesłanki dokonywania odpisów w zależności od rodzaju aktywów? 

1. Należności handlowe

W przypadku należności handlowych (oraz innych należności), aktualizacja ich wartości następuje, gdy istnieje uzasadniona wątpliwość co do ich ściągalności. Ustawa o rachunkowości w art. 35b ust. 1 jednoznacznie wskazuje, że należności należy wyceniać uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, co oznacza, że jeżeli występuje istotna niepewność co do ściągalności należności, powinien zostać dokonany odpis aktualizujący ujmowany w pozostałych kosztach operacyjnych lub w kosztach finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji (art. 35b ust. 2).  

Jednak warto zauważyć, że moment utworzenia odpisu aktualizującego należności nie jest z góry ustalony a zależy on od konkretnej sytuacji. Wymaga to zebrania informacji o dłużniku i oceny szans na odzyskanie należności. Na tej podstawie kierownik jednostki podejmuje decyzję o ewentualnym dokonaniu odpisu.  

Przesłanki do dokonania odpisów aktualizacyjnych obejmują w szczególności: brak kontaktu z kontrahentem, unikanie spłaty zobowiązań przez kontrahenta bez uzasadnienia, przedłużające się terminy spłaty, informacje o pogorszeniu sytuacji finansowej kontrahenta (np. utrata płynności), prowadzenie wobec niego postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego, spory sądowe, ogłoszenie upadłości lub likwidacja przedsiębiorstwa kontrahenta. 

2. Zapasy

Zapasy wymagają szczególnej uwagi, ponieważ ich wartość może ulec szybkiemu obniżeniu wskutek uszkodzenia, utraty jakości, przeterminowania czy spadku cen rynkowych – czyli zarówno z powodów ekonomicznych, jak i natury materialnej.  

Przede wszystkim, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, zapasy wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto. Jeśli więc cena sprzedaży netto zapasów jest niższa niż ich wartość księgowa, jednostka powinna dokonać odpisu aktualizującego, wykazując go jako pozostały koszt operacyjny. 

Przesłankami do dokonania odpisu aktualizującego są m.in. częściowe uszkodzenie lub zniszczenie zapasów (np. w wyniku pożaru, zalania, przeterminowania), przestarzałość lub utrata przydatności materiałów (np. w związku z zakończeniem produkcji danego wyrobu), konieczność sprzedaży poniżej ceny nabycia z powodu spadku popytu lub pogorszenia koniunktury, nieprzydatność technologiczna, sezonowość sprzedaży, zmiana struktury popytu, brak możliwości sprzedaży czy koszty sprzedaży przekraczające wartość możliwą do uzyskania.  

3. Środki trwałe

Odpisy aktualizujące środki trwałe są regulowane przepisem art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który nakłada obowiązek ujęcia ich w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. 

Bezpośrednimi przesłankami świadczącymi o konieczności dokonania odpisu mogą być wycofanie z użytkowania (np. wskutek zmiany technologii produkcji lub zakończenia produkcji jedynej kategorii wyrobów, do których wytwarzania służyła dana maszyna lub nawet cała linia produkcyjna), przeznaczenie do likwidacji wskutek trwałego uszkodzenia lub całkowitego zniszczenia (np. w efekcie awarii, pożaru itd.). 

Inną okolicznością sugerującą trwałą utratę wartości środków trwałych może być istotne pogorszenie się sytuacji finansowej jednostki, przejawiające się np. w generowaniu strat z działalności operacyjnej. W tym przypadku ważny jest długoterminowy charakter takiego niekorzystnego trendu – straty ponoszone są przez kilka okresów z rzędu, a prognozy nie wskazują na poprawę sytuacji w dającej się przewidzieć przyszłości. W tej sytuacji kierownik jednostki może uznać, iż wszystkie lub wybrane środki trwałe nie stanowią już dla spółki nośników przyszłych korzyści ekonomicznych, a więc nastąpiła trwała utrata wartości i należy przeprowadzić analizę ekonomicznej przydatności i dokonać odpowiedniego urealnienia wartości. 

4. Wartości niematerialne i prawne

Wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowanie, licencje, patenty czy know-how, również podlegają weryfikacji pod kątem trwałej utraty wartości. Wartości powinny być aktualizowane, jeśli jednostka przestaje z nich korzystać, tracą one wartość użytkową lub ich przydatność maleje wskutek zmian technologicznych, prawnych, organizacyjnych lub gospodarczych, bądź przeterminowania lub unieważnienia praw majątkowych (np. licencji) lub praw ochronnych własności intelektualnej. 

5. Inwestycje długoterminowe

W przypadku inwestycji – zarówno krótkoterminowych, jak i długoterminowych – przesłanką do dokonania odpisu aktualizującego jest utrata wartości wynikająca z trwałego spadku ich wartości rynkowej lub z istotnego pogorszenia perspektyw ich odzyskania. Może to dotyczyć akcji, obligacji, udziałów, instrumentów pochodnych lub innych aktywów finansowych. Przykładowo, brak wypłaty dywidendy, straty netto spółki, ograniczenie skali działalności lub jej zaprzestanie, trwały lub znaczny spadek kursu giełdowego, zmiany otoczenia prawnego, utrata płynności papierów wartościowych lub utrata wartości inwestycji kapitałowej z powodu pogorszenia się sytuacji finansowej emitenta mogą wymagać dokonania odpisu. Art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości nakłada obowiązek wyceny inwestycji według ceny nabycia nie wyższej od wartości godziwej, jeśli nastąpiła trwała utrata wartości. Odpis aktualizujący ujmuje się w pozostałych kosztach operacyjnych lub – w przypadku inwestycji finansowych – w kosztach finansowych (Art. 35 ust. 3 UoR). 

Obowiązek aktualizacji i ujawniania

Odpisu aktualizującego wartość aktywów jednostka powinna dokonać w okresie, w którym wystąpiła odpowiednia przesłanka, w szczególności zaś na dzień bilansowy. Wówczas też kierownik jednostki powinien dokonać weryfikacji wyceny aktywów i pasywów, w tym oceny przesłanek świadczących o możliwości wystąpienia trwałej utraty wartości. W jej wyniku może okazać się, że: 

• wystąpiła trwała utrata wartości składników majątkowych, które wcześniej nie wymagały odpisów aktualizujących 

• istnieje konieczność zwiększenia dotychczas utworzonych odpisów 

• mogła także ustać przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość danego składnika aktywów. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 35c UoR, o równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu należy zwiększyć wartość bilansową aktywa i drugostronnie odnieść takie zwiększenie do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych – w zależności od tego, w której kategorii kosztów uprzednio został ujęty odpis. 

Ustawa określa także minimalny zakres informacji na temat trwałej utraty wartości, jakie jednostka powinna ujawnić w rocznym sprawozdaniu finansowym. I tak na przykład spółka sporządzająca sprawozdania zgodnie z Załącznikiem nr 1 do UoR jest zobowiązana: 

• w ramach opisu polityki rachunkowości – przedstawić metody wyceny aktywów, a więc także podejście i zasady dotyczące tworzenia odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości i sposobu ich prezentacji w bilansie i w rachunku zysków i strat, 

• w ramach dodatkowych informacji i objaśnień – ujawnić dane dotyczące wartości odpisów aktualizujących na początek okresu sprawozdawczego, zmian w trakcie roku i wartości końcowej na dzień bilansowy – w szczególności dla takich klas aktywów jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inwestycje długoterminowe (w tym odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długoterminowych aktywów finansowych), należności, zapasów. 

Podsumowanie 

Odpisy aktualizujące wycenę aktywów to nie tylko techniczny obowiązek, ale ważny element rzetelnego sprawozdania finansowego. Przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na konieczność systematycznej oceny aktywów pod kątem ich zdolności do przynoszenia korzyści ekonomicznych. Właściwa identyfikacja przesłanek oraz prawidłowe zastosowanie odpisów zgodnie z ustawą pozwala jednostce zachować wiarygodność oraz transparentność wobec interesariuszy. Zatem co ważne – odpisy aktualizujące powinny być weryfikowane regularnie i być ujmowane w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą ostrożności, zapewniając wierność i rzetelność obrazu sytuacji finansowej jednostki. 

____

Zachęcam do kontaktu w razie jakichkolwiek pytań, dotyczących przedstawionych powyżej kwestii.

Sebastian Talar
Manager

sebastian.talar@bakertilly-tpa.pl

Mały znaczy prościej? O uproszczeniach w sprawozdawczości finansowej dostępnych dla małych jednostek

Definicja jednostek małych i pierwsze uproszczenia w sprawozdawczości znalazły się w nowelizacji ustawy o rachunkowości, która weszła w życie dnia 23 września 2015 roku.

Od tego momentu zakres możliwych ułatwień dla przedsiębiorców ulegał stopniowemu rozszerzaniu, a progi kwalifikacyjne – podwyższaniu. Ostatnia zmiana została dokonanana ustawą z dnia 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1863), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2025 r. Dzięki tej nowelizacji zwiększył się krąg jednostek mogących skorzystać z dostępnych uproszczeń.

W poniższym tekście opisane zostały wszystkie uproszczenia wynikające z ustawy o rachunkowości, zarówno w zakresie sprawozdawczości finansowej jak i ewidencji niektórych transakcji w księgach rachunkowych. Dodatkowo w artykule zaprezentowane zostały reguły kwalifikacji do jednostek małych oraz wymogi formalne jakie Spółka musi spełnić, aby móc skorzystać z ustawowych uproszczeń.

Jednostka mała czyli jaka – definicja

Zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1c) jednostką małą jest spółka handlowa (osobowa i kapitałowa), która zarówno w roku obrotowym za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe oraz w roku poprzedzającym dany rok obrotowych, nie przekroczyła dwóch z trzech następujących wielkości:

• 33 000 000 PLN – wartość sumy bilansowej na koniec roku obrotowego
• 66 000 000 PLN – wartość przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów w danym troku obrotowym
• 50 osób – wielkość średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

W związku z faktem, iż stosowanie uproszczeń, jest dobrowolne, konieczne jest również podjęcia uchwały przez organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe wskazującej zastosowane uproszczenia.

Nowelizacja ustawy o rachunkowości z końcówki 2024 roku, wprowadziła w tym zakresie pewne uproszczenia tj. jeśli jednostka spełnia kryteria kwalifikujące ją jako jednostkę małą, a zgodnie z art. 64 podlega obowiązkowi badania, to nie ma obowiązku sporządzenia zestawienia zmian w kapitałach i rachunku przepływów pieniężnych, bez konieczności podejmowania uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o stosowaniu w/w uproszczenia. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 49c ust.1 UoR decyzji Zgromadzenia Wspólników w zakresie sprawozdawczości wymagają jedynie:

• wybór wariantu sporządzania sprawozdania finansowego (wskazanie stosowanego załącznika do UoR)
• rezygnacja ze sporządzania sprawozdania z działalności.

Kolejny wymóg związany z decyzją o stosowaniu uproszczeń dotyczy konieczności dostosowania polityki rachunkowości oraz wprowadzenia do sprawozdania finansowego, tak aby w adekwatny sposób opisały one przyjęte zasady ewidencji transakcji oraz sprawozdawczości i stosowane uproszczenia

Status jednostki małej traci się, jeśli w dwóch następujących po sobie latach przekroczone zostaną wspomniane wyżej progi ustawowe.

Sprawozdanie małej jednostki

Jednostka mała, po spełnieniu powyższych wymagań, może sporządzać roczne sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem numer 5 do ustawy o rachunkowości. Kompletne sprawozdanie finansowe składa się z następujących elementów:

• wprowadzenie do sprawozdania finansowego, z uwzględnieniem opisu uproszczeń stosowanych przez Spółkę,
• uproszczony bilans, zawierający wybrane pozycje aktywów i pasywów (wskazane w ustawie),
• uproszczony rachunek zysków i strat,
• uproszczoną informację dodatkową zgodną z załącznikiem numer 5 do ustawy o rachunkowości.

Jak zostało wspomniane wyżej, zgodnie z ustawą o rachunkowości jednostka mała, której sprawozdanie podlega obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta zwolniona jest ze sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych.

Zgodnie z art. 49c ust.1 UoR po podjęciu stosownej uchwały spółka mała może odstąpić od sporządzania sprawozdania z działalności zarządu. Dodatkowym wymogiem przy stosowaniu tego uproszenia jest konieczność uwzględnienia w informacji dodatkowej noty dotyczącej nabycia udziałów własnych – co wynika z art. 49 ust. 5 UoR.

Spółki małe, które zdecydują się na sporządzanie sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 6 mogą nie publikować informacji wynikających z art. 49 ust. 3 pkt. 2 tj. kluczowych niefinansowych wskaźników efektywności związanych z działalnością jednostki oraz informacji dotyczących zagadnień pracowniczych i środowiska naturalnego.

Uproszczenia w ewidencji

Oprócz uproszczeń dotyczących sporządzania rocznego sprawozdania finansowego ustawa o rachunkowości przewiduje dodatkowe ułatwienia w ujmowaniu niektórych transakcji gospodarczych. Od 2016 roku małe spółki mogły skorzystać z następujących udogodnień:

• klasyfikacja umów leasingu według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 UoR (uproszczenie wynika z art. 3 ust. 6 UoR) – przepis ten pozwala na pozabilansową ewidencję leasingowanych środków trwałych, czyli na odnoszenie całej raty leasingowej bezpośrednio w koszty operacyjne,
• brak obowiązku ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku (uproszczenie wynika art. 37 ust. 10 UoR)
• wycena instrumentów finansowych na podstawie art. 28 i art. 35 ustawy o rachunkowości, bez konieczności stosowania rozporządzenia ministra finansów w sprawie zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu instrumentów finansowych z 12 grudnia 2001 roku z późniejszymi zmianami (uproszczenie wynika z art 28b. UoR)
• obliczając koszt wytworzenia produktu zgodnie z art. 28 ust. 3 UoR, jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, przy czym ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto, (uproszczenie wynika z art. 28 ust. 4a UoR)

Kolejne uproszczenia weszły w życie wraz z ustawą z dnia 9 listopada 2018 o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uroszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. poz. 2244) i znalazły swoje odzwierciedlenie również w ustawie o rachunkowości. Nowe przepisy umożliwiły małym jednostkom:

• rezygnację z zachowania zasady ostrożności przy wycenie składników aktywów i pasywów w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz tworzenia rezerw na zobowiązania (w tym na znane jednostce ryzyko i grożące straty) (uproszczenie wynika z art. 7 ust. 2b UoR)
• możliwość dokonywania odpisów umorzeniowych i amortyzacyjnych środków trwałych według zasad podatkowych (uproszczenie wynika z art. 32 ust. 7 UoR)
• niedokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, do katalogu tych rozliczeń zaliczają się m.in. tytuły dotyczące niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych czy nagród jubileuszowych. (uproszczenie wynika z art. 39 ust. 6 UoR)

Z wyżej wymienionych uproszczeń wprowadzonych w 2018 roku, mimo statusu jednostki małej nie mogą korzystać spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne i spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej oraz jednostek sektora finansów publicznych o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej – co wynika wprost z art. 7 ust. 2c, art. 32 ust. 8 oraz art. 39 ust. 7 ustawy o rachunkowości.

Na co zwrócić uwagę?

Przy stosowaniu uproszczeń przewidzianych w ustawie o rachunkowości należy pamiętać o tym, iż sprawozdanie finansowe powinno jasno i rzetelnie przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy Spółki. W przypadku, gdy uproszczenia powodują istotne zniekształcenie obrazu sytuacji spółki, wówczas nie powinny być one zastosowane. Za istotne należy uznać wszelkie informacje, które mogą wpłynąć na decyzję podejmowane na podstawie sprawozdań przez ich użytkownika. W polityce rachunkowości powinno się określić sposób ustalania istotności przyjętej podczas sporządzania sprawozdania finansowego, co pozwoli użytkownikowi na lepsze zrozumienie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym.

Jak zostało wspomniane powyżej, należy pamiętać, że wszelkie użyte uproszczenia muszą zostać zawarte w polityce rachunkowości oraz we wstępie do sprawozdania finansowego, a organ zatwierdzający sprawozdanie musi podjąć stosowną uchwałę, która może zostać podjęta w trakcie roku obrotowego z zastosowaniem od pierwszego dnia trwającego już roku.

Ważne również jest zachowanie porównywalności danych w zawartych sprawozdaniu finansowym, dlatego należy pamiętać o ujawnieniu wpływu zastosowanych zmian na dane finansowe, poprzez sporządzenie dodatkowej kolumny z przekształconymi danymi oraz zawarciu w informacji dodatkowej opisu wprowadzonych zmian.

____

Zachęcamy do kontaktu w razie jakichkolwiek pytań dotyczących przedstawionych powyżej kwestii

Konrad Dudziak
Manager

konrad.dudziak@bakertilly-tpa.pl