Jak prezentować przychody ze sprzedaży materiałów oraz związane z nimi koszty w rachunku zysków i strat? Odpowiedź Ministerstwa Finansów
Z dniem 1 stycznia 2025 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o rachunkowości na mocy ustawy z dnia 6 grudnia 2024 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 1863). Jej celem było m.in. ujednolicenie pojęcia przychodów netto oraz doprecyzowanie zasad prezentacji wybranych zdarzeń gospodarczych w sprawozdaniu finansowym.
W art. 3 ust. 1 pkt 30a u.o.r. wprowadzono definicję przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów, co miało istotne konsekwencje dla dalszej systematyki przychodów i kosztów. Jednocześnie zmieniono brzmienie art. 42 ust. 2 u.o.r., regulującego sposób ustalania wyniku działalności operacyjnej w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji.
W efekcie nastąpiło przekwalifikowanie skutków sprzedaży materiałów:
- przychody ze sprzedaży materiałów zostały przesunięte do pozostałych przychodów operacyjnych,
- a koszty ich nabycia do pozostałych kosztów operacyjnych.
Zmiana ta jest bezpośrednio powiązana z nowym brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b u.o.r., który jednoznacznie klasyfikuje zbycie materiałów jako zdarzenie należące do pozostałej działalności operacyjnej.
Co istotne, ustawa o rachunkowości nie przewiduje osobnej pozycji dla przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą materiałów. W załączniku nr 1 (układ rachunku zysków i strat) nie znajdziemy wyodrębnionego pola, tak jak ma to miejsce w przypadku zbycia rzeczowych aktywów trwałych. Prowadzi to do pytań praktycznych o sposób prezentacji tych zdarzeń w sprawozdaniu.
Nowelizacja, choć zmierzała do uporządkowania systematyki przychodów, wprowadziła tym samym obszar nowych wątpliwości – dlatego w maju 2025 r. Polska Izba Biegłych Rewidentów (PIBR) wystąpiła do Ministerstwa Finansów z pytaniami dotyczącymi m.in. konieczności aktualizacji polityki rachunkowości, zasad ujawniania w informacji dodatkowej czy sposobu zapewnienia porównywalności danych tj.:
„1) Czy zmiana miejsca odnoszenia skutków sprzedaży materiałów (zmiana art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b u.o.r.) jest zmianą zasad polityki rachunkowości, co oznacza, że mimo że ma ona charakter ustawowy, podmioty gospodarcze zobowiązane są do dokonania modyfikacji posiadanych przez siebie polityk rachunkowości w zakresie kwalifikacji skutków zbycia materiałów, niezależnie od tego, czy wynik ze sprzedaży materiałów będą prezentować „w szyku rozwartym” albo „per saldo”?
2) Czy ujawnienie sposobu prezentacji sprzedaży materiałów w informacji dodatkowej powinno mieć miejsce tylko, gdy jednostka wybierze sposób prezentacji „per saldo” czy również gdy wybierze sposób prezentacji „szykiem rozwartym”?
3) Czy w rachunku zysków i strat konieczne będzie zapewnienie porównywalności informacji przez dostarczenie danych porównawczych za poprzedni rok obrotowy przekształcony retrospektywnie?
4) Czy w przypadku, gdy w ciągu roku jednostka dokonała istotnej sprzedaży zapasów, które były zakwalifikowane w dacie zakupu do materiałów, a następnie w dużej ilości sprzedane, gdyż nie zostały zużyte do produkcji, to należy dokonać przeklasyfikowania sprzedaży tych materiałów i zaprezentować je jako sprzedaż towarów a koszt związany z ich nabyciem jako wartość sprzedanych towarów?
Czy w podobny sposób jednostka powinna postępować, jeżeli tego typu sytuacja jest stałym elementem jej działalności?”
Odpowiedź Ministerstwa Finansów
Dwie możliwe formy prezentacji
Ministerstwo finansów wskazało, że ustawodawca nie narzucił jednej formy prezentacji, a jednostki mają do wyboru dwie metody ujęcia skutków sprzedaży materiałów tzn. „szyk rozwarty” i prezentacja „per saldo”.
- Szyk rozwarty
Przychody ze sprzedaży materiałów są ujmowane w ramach pozostałych przychodów operacyjnych w pozycji „Inne przychody operacyjne”, a koszty związane z nabyciem sprzedanych materiałów w ramach pozostałych kosztów operacyjnych w pozycji „Inne koszty operacyjne”.
Ten sposób prezentacji jest szczególnie rekomendowany, gdy obrót materiałami ma większe znaczenie ilościowe lub wartościowe w działalności jednostki i może istotnie wpływać na ocenę wyniku operacyjnego.
- Prezentacja „per saldo”
Ujęcie w rachunku zysków i strat jedynie wyniku netto ze sprzedaży materiałów. W takim przypadku jednostka może pokazać w pozycji „Inne przychody operacyjne” albo „Inne koszty operacyjne” wyłącznie zysk lub stratę z tytułu sprzedaży.
Ministerstwo zaznaczyło jednak wyraźnie warunek tzn. forma prezentacji „per saldo” jest akceptowalna tylko wówczas, gdy nie zniekształci to rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji jednostki. Innymi słowy, „per saldo” można stosować wtedy, gdy zbycie materiałów ma charakter incydentalny i nie wpływa w sposób istotny na wynik finansowy.
Zmiany w polityce rachunkowości
Ministerstwo potwierdziło, że nowelizacja ustawy o rachunkowości, choć ma charakter obligatoryjny i wynika z aktu prawnego rangi ustawowej, powoduje konieczność aktualizacji polityki rachunkowości. Wynika to z faktu, że polityka rachunkowości powinna zawsze odzwierciedlać aktualnie obowiązujące przepisy oraz przyjęte przez jednostkę sposoby ich stosowania (art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a u.o.r.; pkt 3.3 i 3.6 KSR 7).
Oznacza to, że nawet jeżeli zmiana jest narzucona ustawowo, jednostka nie może poprzestać na milczącym jej przyjęciu, lecz powinna zaktualizować dokumentację polityki rachunkowości. Aktualizacja ta dotyczy w szczególności kwalifikacji skutków zbycia materiałów (pozostałe przychody i koszty operacyjne), jak i sposobu prezentacji w rachunku zysków i strat (szyk rozwarty lub per saldo).
Wybór między szykiem rozwartym a prezentacją per saldo musi być odzwierciedlony w polityce rachunkowości jednostki. Oznacza to, że polityka rachunkowości powinna jasno wskazywać, w jaki sposób jednostka prezentuje skutki sprzedaży materiałów, wybór ten powinien być stosowany konsekwentnie w kolejnych okresach sprawozdawczych,
Warto podkreślić, że polityka rachunkowości nie może ograniczyć się wyłącznie do cytowania przepisów ustawy, powinna wskazywać konkretne rozwiązanie stosowane w danej jednostce. W przeciwnym wypadku, sprawozdanie finansowe może być uznane za niepełne lub niespójne. Brak zapisu lub ogólnikowość polityki rachunkowości mogą zostać zakwestionowane podczas audytu.
Za dokonanie stosownych aktualizacji dokumentacji i za zapewnienie zgodności przyjętej metody z zasadą rzetelnego obrazu odpowiada kierownik jednostki (art. 4 ust. 5 u.o.r.).
Ujawnienia w informacji dodatkowej
Resort wskazał, że zarówno wybór szyku rozwartego, jak i prezentacji per saldo może mieć znaczenie dla oceny sytuacji jednostki. Dlatego jednostka powinna rozważyć ujawnienie przyjętego rozwiązania w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Co ważne, ujawnienie jest obligatoryjne, gdy wpływ prezentacji na wynik finansowy jest istotny. Natomiast, nawet gdy wpływ nie jest istotny, ujawnienie w informacji dodatkowej jest zalecane, gdyż zwiększa przejrzystość raportowania.
Porównywalność danych
Nowelizacja nie zawierała szczególnych przepisów przejściowych dotyczących sprzedaży materiałów, co oznacza, że jednostki muszą zastosować pełne podejście retrospektywne. Zgodnie z pkt 3.11–3.12 oraz pkt 7.3 KSR 7, dane porównawcze powinny być przekształcone tak, aby umożliwić zachowanie porównywalności między latami obrotowymi. Oznacza to, że rachunek zysków i strat za rok obrotowy 2024 musi zostać przedstawiony tak, jakby już wówczas sprzedaż materiałów była ujmowana w ramach pozostałej działalności operacyjnej.
(Podejście retrospektywne bywa obciążeniem organizacyjnym dla jednostek, szczególnie tych o rozbudowanym obrocie materiałowym, jednak jego zastosowanie jest niezbędne, aby użytkownicy sprawozdania finansowego otrzymali spójne i porównywalne informacje).
Klasyfikacja sprzedaży dużych ilości materiałów
Ministerstwo odniosło się również do wątpliwości związanych ze sprzedażą istotnych ilości materiałów, które pierwotnie nabyto w celu zużycia we własnej działalności, lecz następnie odsprzedano. W przypadku gdy sprzedaż ma charakter incydentalny, przychody i koszty należy ujmować zgodnie z nowymi przepisami, tj. w pozostałej działalności operacyjnej. Natomiast jeżeli sprzedaż materiałów jest powtarzalnym elementem działalności, składniki te powinny zostać od razu zaklasyfikowane jako towary, a nie materiały. Wówczas ich zbycie wykazuje się w ramach przychodów ze sprzedaży towarów, a nie jako zdarzenie pozostałe.
Resort jednoznacznie wskazał, że kluczowe jest intencjonalne przeznaczenie nabywanych składników. Jeżeli jednostka nabywa je z myślą o zużyciu, są to materiały, a jeżeli z zamiarem odsprzedaży, towary. Odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację i opisanie jej w polityce rachunkowości spoczywa na kierowniku jednostki.
Granica między materiałami a towarami
Ministerstwo zwróciło również uwagę na rozróżnienie pomiędzy materiałami a towarami.
Materiały to składniki nabyte w celu zużycia na własne potrzeby jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 19 u.o.r.) – ich sprzedaż, jeśli jest incydentalna, ujmuje się w pozostałej działalności operacyjnej.
Towary to składniki nabywane w celu odsprzedaży. Jeśli więc jednostka nabywa pewne zapasy z takim zamiarem (np. jest to element jej modelu biznesowego), należy je klasyfikować jako towary, a nie materiały. Wówczas sprzedaż podlega prezentacji w ramach podstawowej działalności operacyjnej.
Podsumowanie
Nowelizacja ustawy o rachunkowości z 2024 r. znacząco zmieniła podejście do prezentacji przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą materiałów. Odpowiedź Ministerstwa Finansów doprecyzowała zasady, wskazując na dopuszczalne rozwiązania oraz obowiązki jednostek w zakresie aktualizacji polityki rachunkowości i ujawniania informacji dodatkowych.
Warto zauważyć, że wybór sposobu prezentacji nie jest jedynie kwestią techniczną – ma on realny wpływ na transparentność i porównywalność sprawozdań finansowych. Dlatego odpowiedzialność kierownika jednostki nie ogranicza się do formalnego dostosowania dokumentacji, ale wymaga świadomej decyzji, która najlepiej oddaje specyfikę działalności i pozwala na zachowanie zasady rzetelnego i jasnego obrazu.
Zmiany te są dobrą okazją do refleksji nad praktyką rachunkowości w jednostkach i podkreślają znaczenie roli przejrzystej polityki rachunkowości jako fundamentu wiarygodnego raportowania finansowego.
____
Natalia Kabała
Supervisor, Audit & Business Advisory
